Podwójna istotność po rewizji ESRS w lipcu 2026: kluczowe zmiany

Wprowadzenie

3 lipca 2026 r. Komisja Europejska przyjęła akt delegowany C(2026) 5010, rewidujący europejskie standardy sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju (ESRS). Informacje dotyczące kluczowych zmian zdominowała jedna liczba: ponad 60% mniej obowiązkowych punktów danych. Dla osób zajmujących się raportowaniem równie ważne (o ile nie ważniejsze) jest jednak co innego – zmiany w badaniu podwójnej istotności. To one decydują o tym, ile pracy trzeba włożyć w całym procesie przygotowywania sprawozdania i zbierania danych i ile punktów danych tak naprawdę będzie nas dotyczyć.

Czego dowiesz się z tego artykułu?

• Co zostało bez zmian w badaniu podwójnej istotności?
• Na czym polega podejście top-down?
• Jak uwzględniać działania łagodzące i naprawcze w badaniu podwójnej istotności?
• Czego nie można uznać za wpływ pozytywny?
• Jak zmieniły się wymagania dotyczące dokumentacji?
• Jakie perspektywy czasowe uwzględnić w badaniu?
• Czego spodziewać się ze strony biegłego rewidenta?

Zacznijmy od tego, co zostaje

Zasada podwójnej istotności pozostaje podstawą raportowania zgodnie z ESRS. Nadal oceniamy kwestie z dwóch perspektyw (istotność wpływu i istotność finansowa) i nadal wystarczy spełnienie jednego z tych kryteriów, żeby temat był zidentyfikowany jako istotny i był raportowany. Bez zmian pozostają też kryteria oceny wpływu: dotkliwość rozumiana jako skala, zakres i nieodwracalny charakter, a przy wpływach potencjalnych dodatkowo prawdopodobieństwo.

Podejście top-down

Dotychczas dominującym podejściem było bottom-up: przejście przez pełną listę tematów i podtematów, i ocena każdego z osobna.

Zrewidowany ESRS 1 wprost dopuszcza podejście top-down. Istotność lub nieistotność dla danego tematu można zidentyfikować bez dalszej, szczegółowej oceny, na podstawie analizy m.in. strategii i modelu biznesowego czy sektorów, w których jednostka działa.

Jest jeden warunek. Jeżeli na podstawie takiej analizy istotność lub nieistotność nie jest oczywista, trzeba przeprowadzić ocenę szczegółową. Oba podejścia pozostają zresztą dopuszczalne i można je łączyć – top-down dla kwestii jednoznacznych, bottom-up dla obszarów budzących wątpliwości.

Warto też wiedzieć, że standard nie wymaga stosowania informacji ilościowych ani punktacji, jeżeli analiza jakościowa pozwala dojść do racjonalnego wniosku. Ale z drugiej strony należy pamiętać, że i tak będziemy musieli pokazać biegłemu rewidentowi ścieżkę dojścia do naszych wniosków i udowodnić jej rzetelność i racjonalność.

Wpływ brutto czy netto?

Pytanie brzmi: czy oceniając wpływ, uwzględniamy to, co firma już robi, żeby go ograniczyć? Odpowiedź w zrewidowanym ESRS 1 jest dość dokładna i różni się w zależności od rodzaju wpływu.

Wpływy rzeczywiste – dotkliwość ocenia się tak, jak faktycznie wpływy wystąpiły. Uwzględnia się przy tym działania zapobiegawcze i łagodzące funkcjonujące przed wystąpieniem wpływu, ale nie uwzględnia się działań naprawczych podjętych w trakcie okresu sprawozdawczego.

Wpływy potencjalne – tu wdrożone polityki i działania zapobiegawcze oraz łagodzące się liczą, ale tylko wtedy, gdy można racjonalnie założyć, że skutecznie zmniejszają dotkliwość lub prawdopodobieństwo. I powinniśmy umieć to uzasadnić audytorowi.

Sens tej konstrukcji dobrze oddaje przykład, którym posługuje się sam standard: przy wycieku substancji działania powstrzymujące wyciek to łagodzenie, a naprawa wyrządzonej szkody to remediacja. Rozróżnienie ma znaczenie, bo remediacja podjęta w bieżącym roku nie obniża oceny dotkliwości.

Potrzebujesz wsparcia w przeglądzie badania istotności?

Aktualizacja dokumentacji

Dobra wiadomość jest taka, że wyniki dotychczasowej oceny istotności najprawdopodobniej pozostają aktualne. Standard wymaga jedynie, żeby na każdy okres sprawozdawczy rozważyć, czy nastąpiły znaczące zmiany, np. w działalności, strukturze, relacjach biznesowych, rozumieniu wpływów, metodykach lub otoczeniu zewnętrznym. Jeżeli takich zmian nie było, aktualizuje się dokumentację, a nie trzeba powtarzać całej oceny.

Zmniejszyły się też wymagania wobec dokumentacji procesu:

• opis metodyki w ujawnieniu IRO-1 wymaga mniejszej szczegółowości, co nie oznacza, że może jej w ogóle nie być;
• dokumentację można przenosić między okresami sprawozdawczymi, jeżeli nic istotnego się nie zmieniło, nie trzeba odtwarzać całej oceny od zera,
• ocenę dotyczącą łańcucha wartości można przeprowadzić bez bezpośredniego udziału kontrahentów, korzystając np. z danych sektorowych lub informacji ogólnodostępnych.

Definicja wpływu pozytywnego

Standard precyzuje, czego nie wolno uznać za wpływ pozytywny:

• rezultatów działań zapobiegających, łagodzących, minimalizujących lub naprawiających wpływy negatywne. Co ważne – wpływy negatywne, z którymi jednostka jest powiązana,
• zgodności z przepisami prawa i regulacjami.

Standardy wskazują jednak, że wpływem pozytywnym mogą być skutki działań jednostki, które łagodzą, minimalizują lub naprawiają negatywne wpływy innego podmiotu. O ile nasza jednostka nie jest z tymi wpływami powiązana. Czyli np. jeśli jednostka, poprzez swoją działalność, produkty, usługi, usuwa cudze negatywne wpływy i jednocześnie nie jest to jej obowiązkiem prawnym.

Perspektywy czasowe

Definicje horyzontów czasowych pozostają bez zmian, czyli perspektywa krótkoterminowa to okres sprawozdawczy, średnioterminowa od roku do pięciu lat, a perspektywa długoterminowa obejmuje okres powyżej pięciu lat. Zrewidowane ESRS mówią nam natomiast, że przy analizie istotności, spółka nie musi analizować każdej perspektywy czasowej dla każdego wpływu, ryzyka i szansy. Dodatkowa analiza jest konieczna wtedy, gdy np. spodziewamy się, że dane zagadnienie będzie ewoluowało w czasie i oczekujemy zmian w danym wpływie na przestrzeni lat.

Ścieżka audytu

Badanie podwójnej istotności pozostaje jednym z podstawowych elementów sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju i tym samym jednym z obszarów weryfikowanych przez biegłego rewidenta w toku atestacji. To, że standardy teoretycznie ograniczają dokumentację związaną z DMA, to nie oznacza, że możemy nie mieć dowodów przedstawiających proces badania i ścieżkę dojścia do naszych wniosków. Rzeczy, które warto mieć przygotowane dla biegłego to m.in.:

• Uzasadnienie wniosków wyprowadzonych metodą top-down: jeśli uznaliśmy dany temat np. za istotny/nieistotny bez oceny szczegółowej, musimy umieć wskazać, na czym oparliśmy wniosek.
• Decyzje o uwzględnieniu polityk / działań: przy wpływach potencjalnych należy wykazać, że uwzględnione działania / polityki są wdrożone i można racjonalnie założyć ich skuteczność. Jednak samo podpisanie polityki bez dowodów, ze faktycznie ją realizujemy nie jest wystarczające,
• Aktualizację badania podwójnej istotności: warto formalnie udokumentować, czy nastąpiły znaczące zmiany w stosunku do poprzedniego DMA.

Dodatkowo, pamiętajmy o spójności z innymi procesami i dokumentacją w firmie, np. ze sprawozdaniem finansowym czy prowadzonym rejestrem ryzyk.

Podsumowanie

Rewizja ESRS nie zniosła obowiązku badania podwójnej istotności. Ocena może być teoretycznie mniej sformalizowana, ale wymaga za to lepszego osądu i jaśniejszego uzasadnienia przyjętych wniosków.

Na tle danych z raportu EFRAG State of Play 2026, obejmującego 905 zweryfikowanych sprawozdań za rok 2025, ta zmiana kierunku wydaje się uzasadniona. 67% spółek zastosowało podejście hybrydowe (top-down + bottom-up). 82% spółek zaktualizowało swoją ocenę podwójnej istotności względem poprzedniego roku.

Dodatkowo, spółki identyfikują średnio 6,4 istotnych tematów, ale mierzalne cele wyznaczają zaledwie dla 3,3 z nich. Problemem nie była więc dotąd liczba analizowanych tematów, lecz to, co z tej analizy wynikało dla jednostki i zarządzania danym tematem.

Zrewidowane standardy obowiązują dla lat obrotowych rozpoczynających się od 1 stycznia 2027 r. Za rok obrotowy 2026 jednostki już objęte obowiązkiem mają wybór, czy raportować już zgodnie z nowymi ESRS.

Źródła i materiały uzupełniające:

• Akt delegowany C(2026) 5010: https://ec.europa.eu/finance/docs/level-2-measures/csrd-delegated-act-2026-5010-annex_en.pdf
• Interaktywna wersja zrewidowanych ESRS z odnośnikami do wersji z 2023 r.: https://knowledgehub.efrag.org/
• EFRAG, State of Play 2026: https://www.efrag.org/en/news-and-calendar/news/efrag-state-of-play-2026-report-now-available